ANÁLISIS DE OPERACIONES MEDIANTE ACTIVITY BASED COST (ABC) PARA SELECCIONAR PROYECTOS

Autor: Francisco Garcia Rangel

Francisco es Talento Asociado de Manager in Motion. Interim manager enfocado en la transformación de procesos y ejecución de la estrategia de operaciones para agilizar y mejorar el rendimiento. Destacan sus éxitos en empresas de la industria alimentaria y en el sector vitivinícola.

 

Los ingenieros siempre hemos tenido un concepto de “coste” distinto del de los financieros. Pregunten al director financiero de su empresa por qué inflar el almacén a fin de año es un beneficio contable… ¿dónde está el beneficio si esas cajas que están reventando el almacén aún no se han vendido? ¿Se debe considerar la amortización en el rendimiento de explotación siendo un gasto que no se va a materializar ahora? El concepto de “coste” es realmente algo cuasi filosófico. Particularmente pienso que hemos de tener dos sistemas de costes: el que aplica su director financiero según las normas del Plan General Contable, y otro alternativo que nos permita tomar decisiones en el “ahora”.

 

EL CASO

 

La Bodega X embotella cada año 32 millones de botellas con vinos y marcas diferentes para distintos mercados con precios de venta distintos del mismo producto. El departamento financiero elabora reportes al CEO de la contribución al BAII que aporta cada referencia (700 referencias vivas). El P&L global previsto para el próximo ejercicio es el siguiente:

Dos tercios de las ventas se hacen fuera de España y un tercio en el mercado nacional. Las dos líneas de negocio principales en producto embotellado son los Supermercados y la Hostelería, con una disparidad de precios de venta notables para el mismo producto en cada línea.

La empresa usa un ERP donde cada referencia está perfectamente escandallada. Esto quiere decir que los costes directos (compras de botellas, tapones, coste del vino), son perfectamente asignables por referencia en función de los costes de compra, que es estable todo el año. El coste del vino por HL lo da el departamento de Enología según unos métodos desconocidos, que tradicionalmente nunca han sido cuestionados, pero al final del año el departamento financiero se encuentra con una bolsa de liquidez extra derivada de una práctica ”colchón” para curarse en salud.

Según el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, BOE Abril 2015), “Si en un determinado proceso de fabricación, de forma inexorable, se fabrica simultáneamente más de un producto, la asignación de los costes que no son imputables inequívocamente a un producto concreto se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles con la orientación, con carácter general, de que los costes imputados a cada producto sean lo más paralelos o proporcionales al valor neto realizable del citado producto”. Pero dado que el VNR (Valor neto realizable) de cada producto es la diferencia entre el precio de venta, menos los costos derivados de su producción y comercialización, y el mismo producto se vende en varios mercados a distintos precios, este criterio es difícilmente defendible. De acuerdo con los auditores, se adopta como criterio más objetivo posible, el repartir los gastos generales entre el número total de botellas que se van a vender. Por tanto, se asigna como coste de GG por botella:

La Bodega vende 5 millones de botellas en África. Es un vino de gama baja vendido por contenedores completos, pero goza de un gran prestigio de marca en cinco países africanos entre las clases más pudientes. La producción es muy rápida, alcanzando velocidades de producción de 12.000 botellas por hora bajo un OEE del 92%. El escandallo de costes financieros de esta referencia con el sistema mencionado es:

El precio de Venta ExWorks es de 6,15 € por caja de 6×75, lo que le da un margen contable de 0.07 €/botella. En un momento dado, la crisis económica tira por el suelo el precio del barril de petróleo, por lo que los clientes africanos piden una rebaja temporal del precio de un 10% para mantener el mercado, dejando un precio de venta ExWorks a 0.922 €/bot. Esto provocaría una pérdida para la empresa de 162.5 k€.  Pero, ¿es realmente así?

Tras analizar esta operación con África bajo la perspectiva de costes ABC, se advierte que:

  1. El tamaño de los lotes de preparación de este vino es mayor a los de cualquier otro por el volumen de compra. Es vino que se compra ya fermentado (en rama), pero sin clarificar y sin estabilizar. Se realizan menos procesos y la dedicación del personal de Bodega es el mismo que para cualquier otro vino. Un análisis de los procesos y tiempos que son directamente achacables revelan que el verdadero coste por HL es de 24.38 €/HL.
  2. Los costes de Botellas, tapones, etiquetas y cápsula permanecen invariables por estar directamente referenciadas en su escandallo. El coste financiero de sus stocks es despreciable por haber alcanzado con los proveedores acuerdos de servicio coherentes con el Plan de Embotellado.
  3. Dado que la producción es en lotes grandes, las mermas que se producen al principio y al final de cada producción son menores en porcentaje. Además, el valor de ese vino es bastante menor que la media por ser de menor calidad. Las mermas porcentuales son en este caso del 0.5% por litro embotellado, lo que resulta en una pérdida de valor de 0.0055 € por caja de 6 botellas de 75 cl.
  4. Vayamos a la producción. La empresa embotella 1.850 horas al año en dos líneas, y tiene un OEE medio del 81%, dado que embotella distintos vinos y tamaños de lote. Esto supone una media de velocidad de embotellado disponible de 8.650 botellas /hora y aprovechadas en un 81%. Sin embargo, el embotellado de este vino se hace efectivamente a 12.000 bot/hora con un OEE del 92%.

 

El coste de Embotellado total medio disponible por hora es de

Si atendemos a la curva de productividad en función del tamaño de lote, observamos dos efectos:

-La productividad está penalizada en lotes bajos por el peso mayor de los tiempos de set-up.

-La variabilidad en la productividad para cada tamaño de lote es menor cuando el tamaño de lote es mayor.

A la vista de estos datos estadísticos, si para un lote de 10.000 cajas hacemos 12.000 botellas de este vino en una hora de embotellado disponible, el coste de embotellado por botella es de 642.16 €/ 12.000 botellas = 0.0535 €/botella (0.321 € por caja de 6×75).

5. Gastos comerciales. Casi todas las gestiones comerciales se hacen telefónicamente y con el concurso de un agente que se    queda con el 3% de las ventas. El vendedor ocupa muy poco de su tiempo en su gestión. Haciendo un análisis del coste            comercial propio es de 45 k€ por año, más el 3% de las ventas para el agente. Para el precio de 6.15 €/caja de 6 botellas, el            coste total es de del cliente, es de 198 k€ por año, lo que supone 0.0397 €/botella, o 0.2385 €/caja de 6×75.

6. Gastos Publicitarios. Son fuertes en África y se llevan el 8% de todo el presupuesto, o sea 391 k€. Lo que supone 0.078                      €/botella = 0.469 €/caja de 6×75.

7. Los costes externos de Logística son nulos, puesto que se vende ExWorks.

8. Otros, lo repartimos en base al criterio general = 66 k€/32000 Kbot= 0.012 €/caja de 6 botellas.

 

La comparativa entre ambas formas de ver los costes es:

 

La primera conclusión en particular es que con un coste de procesos de 0.736 €/botella, el margen real de la referencia por botella ha sido siempre de 0.29 €, no 0.07 €. Aceptar el nuevo precio de 0.922 deja aún un margen positivo. Por tanto, la reducción del precio para mantener el mercado se puede hacer aún con beneficios.

En el ejercicio de  análisis operacional, tampoco podemos dejar de descubrir los indicadores que tienen más efecto en nuestros parámetros financieros de control, para elaborar modelos que contribuyen también a la toma de decisiones en Operaciones para una mejora en los resultados y cuantificar el avance en la gestión de la Supply Chain.

En general, el uso de un sistema de costes ABC suele sacar a la luz:

  1. El peso real que cada centro de coste tiene en cada gama de productos. Por lo general las referencias de alto volumen y bajo precio suelen ser más rentables de lo que parece, en comparación con aquellas de menor volumen y mayor coste de comercialización, aunque de mayor precio de venta. Depende de la estructura de operaciones de la empresa.
  2. Un sistema de costes ABC se nutre de los costes recogidos en la contabilidad, por lo que ambos sistemas de costes son dos caras de una misma moneda. Sin embargo, el ABC desacopla el concepto de “valor” de su concepción contable y aporta más información acerca de los riesgos de la estrategia. Los vinos baratos pueden ser muy rentables tras hacer un ABC, o los más caros no tanto, pero es el análisis del valor de cada gama de producto los que deben guiar las estrategias con un sistema fiable de costes a modo de feedback.
  3. Ayuda al Management a conocer realmente la actividad. Airea colchones que provocan resultados financieros imprevistos al  final del ejercicio. Al hacer “zoom” en los procesos para conocer el coste de las actividades, se está entrando en el desarrollo de herramientas Lean que ayudan a la toma de decisiones relativas al seguimiento presupuestario.
  4. Ayuda a predecir de modo más fiable los costes de productos nuevos para poder penetrar en el mercado de modo exitoso,  así como experimentar las distintas formas de producirlos para optimizar su rentabilidad.

Plantearse un sistema de costes ABC implica necesariamente entrar en filosofía Lean Manufacturing para que no se considere simplemente como un sistema alternativo de costes. En realidad, un Value Stream Mapping precisa del diccionario de actividades de que se nutre un sistema ABC. El esfuerzo adicional que exige un sistema ABC es definir los cost drivers que definen cada actividad y su peso en cada una de ellas. Buscamos siempre hacer las cosas mejor y de la forma más eficiente posible, y para ello siempre hemos de tener al lado un modo de hacer zoom.